Artikkeleita ja uutisia

Kirjanpidon eriyttäminen aikaperusteisen toimintolaskennan avulla

 

Vuoden 2020 tammikuusta lähtien julkisyhteisöillä on ollut velvollisuus pitää erillistä kirjanpitoa kilpailutilanteessa markkinoilla harjoitettavasta taloudellisesta toiminnasta sekä muusta toiminnasta. Eriyttämisen tiedot tuli esittää vuoden 2020 tilinpäätöksen liitetietoina.  Julkisyhteisöiltä tullaan edellyttämään kirjanpidon eriyttämistä tästä lähtien lain mukaisesti vuosittain kilpailu- ja kuluttajaviraston valvomana.

Jos palveluita tai tuotteita tuotetaan sekä markkinoille että julkiseen toimintaan eikä eriyttäminen ole mahdollista kirjanpidon avulla, se kannattaa tehdä alusta asti laskennallisia menetelmiä käyttäen. Aikaperusteinen toimintolaskenta (Time-Driven Activity-Based Costing) on datalla johdettu kustannus- ja kannattavuuslaskennan menetelmä, jolla voidaan nykyaikaisin toimintolaskennan menetelmin toteuttaa eriyttäminen tehokkaasti ja myös liiketoiminnalle arvoa tuottavasti.

 

Miksi kirjanpidon eriyttämistä vaaditaan?

Kirjanpidon eriyttämisen avulla varmistetaan julkisyhteisöjen elinkeinotoiminnan kannattavuuden ja hinnoittelun kustannusperusteisuus. Kustannusperusteisuudella tarkoitetaan sitä, että hinnoittelussa huomioidaan julkisyhteisöjen tuotantojen kustannukset. Hinnoittelussa tulee selvittää, kattaako hinta kaikki todelliset kustannukset sekä sisältääkö se kohtuullisen katteen.

Tarkoituksena on ennaltaehkäistä kilpailuneutraliteettiongelmien syntymistä. Kilpailuneutraliteetillä tarkoitetaan julkisen ja yksityisen elinkeinotoiminnan tasapuolisia toimintaedellytyksiä. Kirjanpidon eriyttämisen tarkoituksena on siis tehostaa kilpailuneutraliteetin valvontaa, varmistaa lainsäädännön noudattaminen ja parantaa viranomaisvalvonnan edellytyksiä. Lisäksi sillä halutaan estää markkinoiden sisällä tapahtuvaa alihinnoittelua ja ristisubventiota eli väärin hinnoittelua.

Jotta ristisubventiota ja kilpailuvääristymiä ei syntyisi, tulee tuotteet ja palvelut hinnoitella markkinaperusteisesti. Kirjanpidon eriyttäminen mahdollistaa hinnoittelun arvioinnin, sillä se toimii markkinaperusteisen hinnoittelun pohjana.

 

Milloin kirjanpitoa ei tarvitse eriyttää?

Kirjanpidon eriyttämistä ei vaadita tilanteissa, joissa harjoitettu taloudellinen toiminta ei ole markkinoilla tapahtuvaa tai palveluja tuottava toiminta on tarkoitettu omana toimintana alueen asukkaille ja muille, joille on lain perusteella järjestettävä palveluja. Lisäksi eriyttämisvelvollisuuden ulkopuolelle jää vähäiseksi katsottava taloudellinen toiminta markkinoilla harjoittavan yksikön liikevaihdon ollessa alle 40 000 euroa vuodessa.

 

Eriyttäminen laskennallisia menetelmiä käyttäen

Kirjanpidon eriyttämisen seurauksena syntyvä hinnoittelu nostaa esiin monia kustannuslaskennallisia kysymyksiä. Kaikkia välittömiä kustannuksia ei saada aina kohdennettua suoraan kirjanpidossa. Niiden kohdistamisessa tulee noudattaa aiheuttamisperiaatetta, joka perustuu resurssien todelliseen käyttöön. Vastuutahojen täytyy tällöin arvioida itse mikä jako- tai kohdennustekijä kuvaa parhaiten resurssien käyttöä.

Kun sama yksikkö tuottaa palveluita tai tuotteita sekä markkinoille että julkiseen toimintaan eikä eriyttäminen ole mahdollista kirjanpidon avulla, se kannattaa tehdä alusta asti laskennallisia menetelmiä käyttäen.

 

Aikaperusteinen toimintolaskenta, TDABC

Toimintolaskenta (engl. activity-based costing) ratkaisee perinteisen kustannuslaskennan ongelman, jossa välilliset kustannukset allokoidaan virheellisesti samassa suhteessa suorien kustannusten kanssa. Perinteisen toimintolaskennan ongelmana voidaan kuitenkin pitää sen ylläpidon kompleksisuutta. Toimintokirjasto kasvaa huomattavasti, kun laskentaa tarkennetaan ja toimintoja pilkotaan pienempiin kokonaisuuksiin, joka taas lisää ylläpidettävyyden haasteita.

Aikaperusteinen toimintolaskenta (engl. time-driven activity-based costing) esiteltiin vuonna 2004 perinteisen toimintolaskennan jatkumona. Aikaperusteinen toimintolaskenta ohittaa toimintokirjaston pilkkomisen tarpeen ja etukäteismääritykset toimintojen resurssikäyttöön, eikä osastojen kustannuksia tarvitse lähtökohtaisesti haastatteluin allokoida suoritettaville toiminnoille.

Aikaperusteinen toimintolaskenta keskittyy mallintamaan resurssien käyttöä operatiivisen transaktiodatan ohjaamana, joita ovat esimerkiksi tilaus ja tilausrivi. Se sopii siis erityisesti transaktiovaltaisille toimialoille, joissa on tyypillisesti paljon tilauksia, asiakkaita ja tuotteita. On kuitenkin usein niin, että mallinnettava organisaatio voi pitää sisällään hyvin monenlaista ja eriävää toimintaa. Käytännössä mallinnuksesta usein muodostuu ns. hybridimalli, jossa hyödynnetään tarkoituksenmukaisinta kustannuslaskennan menetelmää tilannekohtaisesti. Tärkeimpänä ja yhdistävänä tekijänä on mallien transaktiovaltaisuus, jossa kustannukset kohdistetaan lähtökohtaisesti liiketoimintatapahtumien tasolla, jossa asiakkaat ja tuotteet kohtaavat.

 

Kirjanpidon eriyttäminen aikaperusteisella toimintolaskennalla

Kirjanpidon eriyttäminen vaatii moniulotteista laskentaa, johon vaaditaan vähintään kolme dimensiota: asiakas, transaktio ja tuote. Aikaperusteinen toimintolaskenta soveltuu hyvin tällaisen moniulotteisen laskennan toteutukseen.

Aikaperusteisessa toimintolaskennassa välittömät ja välilliset kustannukset kohdistetaan resurssien käytön mukaan transaktiotasoisesti, jolloin asiakas- ja tuotekannattavuudet mallintuvat lähtökohtaisesti alhaalta ylös -periaatteella. Asiakasdimension avulla voidaan tulosaineisto suodattaa kuvaamaan markkinaehtoista toimintaa. Tällöin myös esimerkiksi ylikapasiteetin kustannukset tulevat huomioiduksi markkinaehtoisen toiminnan erittelyssä.